WSA w Opolu wyrokiem z 11 lipca 2018 r. uchylił interpretację organu podatkowego, przypominając jednocześnie o bardzo istotnej kwestii. „Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań” .
Jak stanowi art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) dochody z odpłatnego zbycia, a także zamiany nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości oraz wymienionych w literach b) i c) tego artykułu związanych z nią praw przed upływem 5 lat od upływu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zamiana lub wybudowanie objęte są 19% podatkiem dochodowym (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn.zm.). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje jednak możliwość uzyskania zwolnienia z opodatkowania, jeśli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lub zamiana, osiągnięty z tego tytułu przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
Zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych
W lutym 2017 r. podatnik nabył w drodze spadku zabudowaną nieruchomość gruntową i z tego tytułu odprowadził należny podatek od spadków i darowizn. 12 maja 2017 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nabytej nieruchomości i przyjął zadatek, którego część sześć dni później, 18 maja 2017 r., wpłacił tytułem zaliczki jako kupujący lokal mieszkalny. Właścicielem mieszkania stał się dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej 28 sierpnia 2017 r. Umowa przenosząca własność nabytej w drodze spadku nieruchomości gruntowej została zawarta 20 października 2017 r. Z otrzymanych w jej wyniku środków podatnik uregulował pozostałą kwotę ceny nabycia lokalu mieszkalnego, a od listopada 2017 r. poniósł również udokumentowane wydatki na remont zakupionego mieszkania. Podatnik wystąpił do fiskusa z zapytaniem, czy całość środków wydatkowanych przez niego w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego (cena mieszkania, opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz remont), jako poniesionych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, będzie mogła zostać zwolniona z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
…począwszy od…
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował, że przedmiotowe zwolnienie obejmie tylko te środki, które zostały wydatkowane na remont, a więc od 20 października 2017 r. Co do pozostałych kosztów nabycia mieszkania, nie spełniały one zdaniem organu warunku terminu, w jakim powinny być wydatkowane. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zostało bowiem użyte sformułowanie, że wolne od podatku dochodowego są te przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowane na cele mieszkaniowe „począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie” (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn.zm.). Tego wymogu nie spełniały więc wydatki poniesione przed 20 października 2017 r., czyli przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości.
Zadatek to nie przychód
Zdaniem fiskusa nawet kwota otrzymanego 12 maja 2017 r. przez podatnika zadatku nie może zostać zwolniona od podatku. Mimo że organ zgodził się, iż podatnik wydatkował ją na cele mieszkaniowe we właściwym terminie, to jego zdaniem otrzymanie zadatku nie stanowiło dla podatnika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego uiszczenie nie powoduje bowiem przeniesienia własności nieruchomości, a w razie niewykonania umowy pełni jedynie rolę odszkodowawczą. Zadatek czy zaliczka wpłacana przy umowie przedwstępnej nie jest ceną nabycia jej przedmiotu. Może być zaliczony na poczet ceny dopiero wówczas, gdy do skutku dojdzie umowa przenosząca własność nieruchomości, a to, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn.zm.), następuje dopiero po zawarciu jej w formie aktu notarialnego. Zatem tylko środki otrzymane 20 października 2017 r. tytułem notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości stanowiły dla podatnika przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Rozwój życia gospodarczego i społecznego
Rozpatrujący skargę podatnika sąd podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi normę celu społecznego, którym w tym przypadku jest przyznawanie preferencji fiskalnych podatnikom przeznaczającym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jako zwolnienie z mocy prawa przysługuje podatnikom spełniającym określone w tej normie warunki. W przedmiotowej sprawie są nimi:
a) wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele
mieszkaniowe,
b) z zachowaniem 2-letniego terminu.
WSA w Opolu zgodził się z poglądem Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15, oraz z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne zachowanie chronologii działań, czyli najpierw dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości, a potem wydatkowanie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Kłóciłoby się to bowiem z wykładnią celowościową normy, której zadaniem jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dwuletni termin liczony od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, określa tylko ramy wygaśnięcia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia.
Apel o racjonalność
Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wskazał Dyrektorowi KIS, przytaczając wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16, że ocena spełnienia przez podatnika warunków do skorzystania z ulgi podatkowej nie powinna stać w sprzeczności z racjonalnością gospodarczą jego działań „…skoro uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż nabycie lokalu na własne cele mieszkalne” (I SA/Op 133/18). Wyrok opolskiego sądu przypomina fiskusowi, że tak jak powinien mieć na uwadze racjonalność działań podatników, tak i sam winien racjonalnie podchodzić do rozumienia regulacji przyznających podatnikom ulgi i zwolnienia. Służą one bowiem osiągnięciu jakiegoś określonego, założonego przez ustawodawcę społeczno gospodarczego celu. Przepisy nie powinny być więc postrzegane jak pole minowe, po którym stąpa podatnik, a jeden jego niewłaściwy krok przekreśla szansę na osiągnięcie tego celu.
