Jednym ze sposobów restrukturyzacji działalności jest dokonanie podziału przez wydzielenie. Podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Na gruncie podatkowym taki podział jest bardzo skomplikowany i wymaga dokładnej analizy. Jednym z obszarów ryzyka nieprawidłowości podatkowych jest rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy spółką dzieloną a wydzielaną. Dokładna wcześniejsza analiza tego wątku pomaga uniknąć problemów na etapie wydzielenia albo już po nim.
Podział przez wydzielenie
Skutkiem podziału przez wydzielenie jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami
majątku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z literalnej wykładni 93 o.p. wynika, iż decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.
Skutki podatkowe – wstęp
Literalna wykładnia powyższego przepisu pozwala stwierdzić, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. W takim przypadku skutki podatkowe związane z podziałem ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), związane z nim rozliczenia podatkowe powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.
Konkludując powyższe, art. 93c o.p. należy rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
Przykład
Dla zobrazowania powyższego stwierdzenia można posłużyć się przykładem kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, czyli tzw. kosztów pośrednich. Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to przykładowo, że jeżeli faktura została otrzymana i zaksięgowana w grudniu 2018 r., podział nastąpił od 1 stycznia 2019 r., to faktura ta powinna zostać rozpoznana w kosztach 2018 r. przez spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli faktura została otrzymana i zaksięgowana w 2019 r. i dotyczy kosztów pośrednich świadczeń wykonanych w 2018 r. dotyczących wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to co do zasady powinna zostać ujęta jako koszt 2019 r. w spółce przejmującej/nowo powstałej.
Wyrok NSA
W wyroku z 4 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1789/17) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny być przypisane spółkom dzielonym, natomiast spółce wydzielonej należy przypisać tylko przychody i koszty powstałe oraz potrącane począwszy od dnia wydzielenia. Sprawa dotyczyła wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości należnym za miesiąc podziału przez wydzielenie, poniesionym przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia. NSA uznał, że wydatek ten uległ konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przed dniem wydzielenia i w konsekwencji nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w przepisie art. 93c § 1 o.p.
Podsumowanie
Wyrok NSA jest kolejnym wyrokiem pokazującym, że tematyka prawidłowego ujęcia różnych zdarzeń związanych z podziałem przez wydzielenie nie jest prosta i prowadzi do wielu sporów pomiędzy organami i podatnikami. W konsekwencji bardzo ważne jest odpowiednie przeanalizowanie skutków podatkowych na różnych płaszczyznach, przed przeprowadzeniem transakcji. Warto przy tej okazji skorzystać z pomocy doświadczonych doradców, którzy znają orzeczenia sądów i praktykę podatkową i potrafią nie tylko wskazać wszystkie tematy do analizy, ale także podpowiedzą jak uniknąć nieprawidłowości i niepotrzebnego sporu z organami.
