Zgodnie z zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadą postępowania podatkowego, rozszerzanie obowiązku, jaki organ nakłada na podatnika możliwe jest tylko, gdy decyzja organu rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W wyroku z 25 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie, w której organy celem ustanowienia zabezpieczenia na majątku przedsiębiorcy określiły wysokość ciążącego na nim zobowiązania, a następnie ją podwyższyły, orzekł: „Niemożliwe jest (…) podwyższenie przez organ odwoławczy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, z pominięciem treści art. 234 O.p.” (sygn. akt I SA/Łd 259/19).
Organ podatkowy w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych może dokonywać zabezpieczeń na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym (art. 33 § 1 O.p.). W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązany jest podać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 O.p.). Nie może on jednak zapomnieć o jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zakaz reformationis in peius, zawarty w art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż „Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny” (Dz.U. 1997 nr 137, poz. 926, ze zm.).
Podwyższenie kwoty zobowiązania i ustanowienie zabezpieczenia na majątku
Naczelnik urzędu skarbowego w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy określił przybliżoną kwotę obciążającego go zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 225 361 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 78 697 zł. Następnie stwierdził konieczność dokonania zabezpieczenia na należącym do niego majątku oraz na majątku wspólnym, dzielonym z małżonką. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania przedsiębiorcy, dyrektor izby administracji skarbowej uchylił decyzję NUS w części dotyczącej wyżej wskazanych kwot zobowiązań i odsetek za zwłokę i określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420 193 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104 706 zł. Zdaniem organów przedsiębiorca zaniżył uzyskane w okresie objętym kontrolą przychody, jednocześnie zawyżając koszty ich uzyskania, zarówno w zakresie działalności prowadzonej samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej.
Skąd różnice w zabezpieczeniu i samo zabezpieczenie?
Przedsiębiorca zanegował słuszność poczynionych ustaleń kontrolnych. W swoim odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji wniósł jednocześnie o wyjaśnienie przyczyn określenia innej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia. W odpowiedzi DIAS poinformował, że organ pierwszej instancji błędnie określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w PIT za 2013 r. oraz należnych odsetek, gdyż określił jedynie kwotę zaległości z tytułu kwoty uszczuplenia zobowiązania podatkowego, zamiast kwoty całego zobowiązania wraz z podatkiem należnym. Wytłumaczył tym zasadność ustanowienia zabezpieczenia w wyższej kwocie, a samą konieczność jego ustanowienia tłumaczył złą sytuacją finansową przedsiębiorcy, jak i poczynionymi ustaleniami, że prowadził on nierzetelną dokumentację swojej działalności gospodarczej oraz brał udział w procederze przyjmowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd nie można przedsiębiorcy ufać, dlatego zabezpieczenie majątkowe jest konieczne:
„Zdaniem organu, skoro J. H. świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to wydaje się być oczywistym, że uzasadnia to obawę niewykonania przyszłego zobowiązania” (sygn. akt I SA/Łd 259/19).
Zakaz reformationis in peius
Rozpoznający skargę przedsiębiorcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę stanowi warunek zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Muszą to więc być kwoty określone prawidłowo, na podstawie zgromadzonych przez organ danych, a nie jakiekolwiek przybliżone kwoty. Dlatego niedopuszczalne jest podwyższanie przez organ odwoławczy kwot określonych już wcześniej przez organ pierwszej instancji, bez powołania się na zaistnienie umożliwiających to przesłanek art. 234 O.p., a więc: wydania przez organ pierwszej instancji decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny. A tego organ odwoławczy w ogóle nie badał.
„Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. (…) Zasadę tę naruszył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w omawianej sprawie, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia […] r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 225 361 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 78 697 zł i w miejsce tego określając przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420 193 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104 706 zł” (sygn. akt I SA/Łd 259/19).
Na niekorzyść podatnika = na korzyść fiskusa
Konstytucja Biznesu, Pakiet Przyjazne Prawo, Rzecznik Praw Przedsiębiorców, Rzecznik Praw Podatnika, a także inne instytucje powoływane przede wszystkim dla przedsiębiorców miały służyć urzeczywistnieniu wizji przyjaznego państwa, a także stanowić ukłon w ich stronę w podzięce za ponoszone co rok wyższe ciężary i dostarczanie większych wpływów do budżetu. Fiskus miał „zrozumieć” biznes i problemy prowadzących go przedsiębiorców. Podejmowanie decyzji na niekorzyść przedsiębiorcy, za to z wymierną korzyścią dla fiskusa, mimo zakazu ustanowionego w elementarnej zasadzie prawa podatkowego, potwierdza, że ww. instytucje to twory sztuczne, a przedsiębiorca-podatnik przed urzędniczym bezprawiem musi bronić się sam.
